VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARI VE CEZALARI

Mevzuatımızda ‘vergi’ tanımı yapılmamış olmakla birlikte, Anayasa’nın 73. maddesinde ‘vergi ödevi’ düzenlenmiştir. Buna göre herkes kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. Kanun koyucu bu cümlede salt ‘vergi’ kelimesini kullanmış olsa da, vergi kavramının resim, harç ve benzeri mali yükümlülükleri de kapsadığı açıktır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 1. maddesinde de kanunun uygulama alanı olarak gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler hariç olmak üzere, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar ile bunlara bağlı vergi, resim, harçlar ve zamlar, son olarak da kaldırılan vergi, resim ve harçlar olarak gösterilmiştir.

Yazımızın esas konusunu oluşturan vergi kaçakçılığı suçları, Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde ‘Kaçakçılık Suçları ve Cezaları’ kenar başlığı ile düzenlenmektedir. ‘Kaçakçılık’ kavramı vergi kaçakçılığı suçlarını da içine alan daha geniş bir kavram olduğundan, söz konusu maddenin kenar başlığı eleştirilere konu olmaktadır.

359. madde dört fıkra halinde düzenlenmiş olup, her bir fıkra ‘vergi kaçakçılığı’ sonucunu doğuran farklı suçları düzenlemekte ve farklı cezai yaptırımlar öngörmektedir. Yazımız Adalet Bakanlığı tarafından 2021 yılı Nisan ayında yayımlanan İnsan Hakları Eylem Planı ve Uygulama Takviminin (Çevrimiçi, E.T. : 11.04.2022) ‘Faaliyet 3.2.h.’ ve ‘Faaliyet 3.2.i.’ maddelerinde taahhüt edildiği üzere 25 Mart 2022 tarihli ‘’Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanunundaki Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlara ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi’’ (Çevrimiçi, E.T.: 11.04.2022) ile Vergi Usul Kanununun 359. maddesine ilişkin yapılan değişiklikleri konu edindiğinden, yalnızca değişen fıkralar metne konu edilecektir. Bununla birlikte, esasen 359. maddenin bir bütün halinde vergi kaçakçılığı suçunu oluşturduğu; maddenin fıkralarının ise söz konusu kaçakçılık suçunun seçimlik hareketlerini ifade ettiğini savunan görüş ile maddedeki her fıkranın ayrı bir suç tipini karşıladığı görüşü yıllardır doktrin tartışmalarına sebep olmaktadır.

359. maddenin a fıkrasında düzenlenen ve cezası 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası olan suçları, defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak; gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek; defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek, gizlemek veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak olarak sıralanmıştır.

Kısaca değinmek gerekirse, hesap ve muhasebe hilesi yapmaktan kasıt, tek düzen muhasebe sistemine uygun olmayan işlemler yapmak ve kayıtlardaki çeşitli usulsüzlükleri gizlemek olup, bu durumun uzmanlık gerektirmeyen bir inceleme sonucunda anlaşılabilmesi hali, aldatıcı nitelik taşımadığından, suç kapsamı dışında kalacaktır. Gerçek veya kayda konu işlemlerle ilgisiz kişiler adına hesap açmak ise hayali bir alacak-borç ilişkisi yaratma halidir. Defterlere kaydı gereken işlemlerin başka ortamlara da kaydedilmesi, uygulamada ‘çift defter tutma’ şeklinde adlandırılan bir suç olup, yine vergi matrahının azalması sonucunu doğurmaktadır.

Kayıtlara hatalı şekilde işlenmiş kayıtların düzeltilmesi maksadıyla, gerçeği yansıtacak şekilde yapılan değişiklikler defter kayıtlarını tahrif etme veya gizleme suçu sayılmamaktadır. Açıklanan ihtimalin haricinde defter, kayıt ve belgeler üzerinde herhangi bir seçimlik hareketle yapılacak tahrifat ise, tahrifatın mücbir sebebe dayalı olarak yapıldığı ispat edilmediği sürece vergi kaçakçılığı suçuna vücut verecektir.

Kanun metninde de açıklandığı üzere, varlığı kayıtları veya sair suretlerle sabit olmasına rağmen, vergi incelemesine yetkili kimselere inceleme sırasında defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, gizleme olarak kabul edilmektedir. Suç tarihi, ibraz için izin verilen sürenin bitim tarihi olup, bu tarih, defter ve belgelerin incelemeye konu edilecek olmaları dolayısıyla mükelleften istenildiği yazının tebliğinden itibaren 15 gündür.

Son olarak, gerçek bir işlem veya duruma uygun olmakla birlikte içerik bakımından tam anlamıyla gerçeği yansıtmayan belgeler, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suçunu gündeme getirebilecektir.

359. maddenin b fıkrasında düzenlenen ve cezası 3 yıldan 5 yıla kadar hapis olan suçlar, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek; defter sayfalarını yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak; belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmaktır.

Vergi Usul Kanunu uyarınca defter, kayıt ve belgelerin mecburi olarak saklanma süresi, belgelerin düzenlendikleri tarihten sonraki mali takvim yılından itibaren 5 yıl ile sınırlı olup, yok etme suçu ancak bu süre içinde işlenebilir. Ayrıca, kopan veya yırtılan sayfaların da ibraz edilmesi halinde defter sayfalarını yok etme suçu işlenmiş sayılmayacaktır.

Kanun ‘sahte belge’ kavramını ilgili madde içinde tanımlamış ve gerçek bir durum veya işlem olmamasına rağmen varmış gibi gösteren belgeleri sahte belge olarak addetmiştir. Yargıtay'ın süreklilik kazanmış içtihatları (Bkz. Y.11. C.D. 2021/10930 E. , 2021/13091 K.)gereği de sahte belge düzenleme ve kullanma eylemleri iki ayrı suç sayılmaktadır.

Kabul edilen değişiklik ile birlikte, 359. maddenin a fıkrasında sayılan suçlar için cezanın üst sınırının 3 yıldan 5 yıla; b fıkrasında sayılan suçlar için ise cezanın üst sınırı 5 yıldan 8 yıla çıkarılmış ve cezaların caydırıcılığının arttırılması hedeflenmiştir. Bununla birlikte, eski düzende her takvim yılı için ayrı ayrı cezaya hükmedilmekteydi. Kanunun 359. maddesinde belirtilen her hareketin ayrı birer suç olarak nitelendirilmesi ve her takvim yılı için ayrı ceza öngörülmesi kişilerin orantısız yaptırımlarla karşılaşmasına sebep olmaktaydı. Örneklendirmek gerekirse, mükelleften farklı yıllara ait defter ve belgelerin aynı yazıyla istenilmiş ancak ibraz edilmemiş olması durumunda tek suç; farklı yazılarla istenilmiş olması durumunda birden fazla suç oluşmaktadır.

Yargıtay da aynı takvim yılı içinde birden fazla kez işlenen vergi kaçakçılığı suçlarını zincirleme suç saymakta (Örnek için bkz. Y. 11.C.D 2017/10697 E., 2021/8692 K) ancak bir gün farkla bile farklı takvim yılında işlenmiş sayılan vergi kaçakçılığı suçlarını ayrı suç olarak kabul etmekteydi. Bu durumda suç oluşturan fiili aynı takvim yılı içinde onlarca kez işleyen bir mükellef, iki farklı takvim yılında birer kez aynı fiili gerçekleştiren başka bir mükellefe göre daha az ceza almaktaydı.

Değişiklik ile birlikte, mükellef suç oluşturan fiili farklı yıllarda işlenmiş olsa dahi, aynı suç işleme iradesi kapsamında hareket ettiği ve suça konu fiillerinin arasında kesinti olmadığı sürece zincirleme suç işlediği varsayılarak verilecek cezalar ¼’ten ¾’e kadar arttırılabilcektir. Bu düzenleme, cezalardaki orantısızlığı azaltacak ve vergi kaçakçılığı suçunun somut olay ve kişi bakımından ayrı ayrı değerlendirilmesini sağlayarak hakimin takdir yetkisi alanını genişletecektir.

Değişiklik öncesinde, Vergi Usul Kanununda vergi kaçakçılığı suçları bakımından pişmanlık hali düzenlenmiştir. Buna göre ilgili kamusal makam tarafından suç oluşturan fiil incelemeye alınmadan evvel bildirilen ve zararı giderilen fiiller bakımından pişmanlık hükmü uygulanabilmekteydi. Anılan düzenleme ile birlikte eskisinden farklı olarak etkin pişmanlık hali getirilmiştir. Buna göre etkin pişmanlık hükmünden yararlanmak isteyen mükelleflerin vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan fiil ile ortaya çıkmış vergilerin gecikme faizlerini; gecikme zamlarını ve hesaplanan vergi ziyaı cezasının yarısını ve bu cezanın gecikme faizini kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içinde Hazineye ödemeleri gerekmektedir. Sayılan kalemleri soruşturma evresinde ödeyen mükelleflerin hükmedilecek cezalarının yarısı; kovuşturma evresinde ödeyen mükelleflerin mükelleflerin hükmedilecek cezalarının ise ⅓’ü indirilecektir.

Etkin pişmanlık düzenlemesinde şüphesiz ki en çok dikkat çeken hususlardan biri, mükellefin etkin pişmanlık hakkından yararlanabilmesinin bazı şartlara bağlanmış olmasıdır. Buna göre etkin pişmanlıktan yararlanmak isteyen mükellef tarh edilen vergileri vergi mahkemesinde dava konusu etmemeli; etmişse davadan feragat etmeli; vergi mahkemesinden karar çıkmışsa kanun yollarına başvurmamalı ve son ihtimal olarak kanun yollarına başvurmuş ise başvurusundan vazgeçmelidir.

Kanun değişikliğinin mükelleflere yüklediği şartların gerek Anayasaya gerekse tarafı bulunduğumuz Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine aykırı ve hak arama hürriyetini kısıtlayıcı nitelikte olduğu kanaatindeyiz. Nitekim, hukuk devleti ilkesi erk sıfatını haiz devlet ile zayıf taraf olan vatandaşlar arasındaki dengenin kurulmasını ve korunmasını amaçlamaktadır.

Bununla birlikte, düzenleme yüzeysel anlamda idarenin dava yükünü hafifletecek gibi görünse de, uzun vadede idare tarafından yapılan işlemlerdeki salt maddi hataların dava yoluyla düzeltilmesi ihtimalini güçleştirmektedir.

Son olarak, uygulamada tüzel kişiler ya da yasal temsilcisi bulunan kimseler tarafından işlenen vergi kaçakçılığı suçlarında yalnız kaçakçılık suçundan somut ekonomik menfaat sağlayan ya da sağlayanlar değil, tüm ortaklar ve yasal temsilciler de fail olarak nitelendirilmektedir. Değişiklik ile aynı kişileri konu edinen ‘Vergi İnceleme Raporu’ ile ‘Vergi Suçu Raporu’ kişi bakımından birbirinden ayrılmış olup, vergi inceleme raporu ile suç oluşturan fiilden maddi menfaat sağlayan kişi ve suç oluşturan fiili gerçekleştiren kişinin ayrı ayrı belirlenmesi ve buna göre cezalandırılması hedeflenmektedir.

KAYNAKÇA

Geçer, Ahmet Emrah, ‘’Vergi Usul Kanunu'nda Sahte Belge ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma Suçları’’(Doktora Tezi), İstanbul Üniversitesi / Sosyal Bilimler Enstitüsü / Kamu Hukuku Ana Bilim Dalı, İstanbul.

Yıldırım, Renas, ‘’Vergi Usul Kanununda Yer Alan Suç ve Cezaların Bankacılık Kanununda Yer Alan Suç ve Cezalara Etkisi’’ (Yüksek Lisans Tezi), Galatasaray Üniversitesi / Sosyal Bilimler Enstitüsü / Kamu Hukuku Ana Bilim Dalı, İstanbul.

2709 Sayılı Kanun, Türkiye Cumhuriyeti Anayasası 9.11.1982 tarihli Resmi Gazete, Sayı: 17863 (Mükerrer)

213 Sayılı Kanun, Vergi Usul Kanunu, 10.01.1961 tarihli Resmi Gazete, Sayı:10705.

Ergin, Numan Emre, ‘’Torba Yasa Teklifinde Kaçakçılık Cezası’’ https://vergialgi.net/torba-yasa-teklifinde-kacakcilik-cezasi(E.T.:11.04.2022)